直接原価計算

変動費

変動費は操業度（生産販売量）の変化に比例して増減する原価をいいます。直接材料費や直接労務費などは製品をたくさん作れば作るほど比例的に多くなるので、変動費として分類されます。

縦軸に原価、横軸に営業量を表すグラフがあって、変動費はy＝axの直線になっています。yが変動費でaが変動費率でxが生産販売量になります。

変動費は変動費＝変動費率×生産販売量でいくらなのか出すことができます。また変動費率は変動費率＝変動費÷生産販売量と割ってあげれば変動費率を求めることができます。そういう関係性があるということですね。この式は何度も登場するので覚えてください。

固定費

固定費は操業度（生産販売量）の変化にかかわらず一定額発生する原価をいいます。減価償却費や保険料などは、製品をたくさん作っても比例的に増えるわけではないので固定費として分類されます。

縦軸に原価、横軸に営業量を表すグラフがあって、固定費はy＝xの直線で、横軸に対して水平になっています。

この辺りは一度お話したことがあるので、繰り返しですね。身近な例で言うと、携帯電話料金なんかが変動費・固定費と分けることができます。変動費部分が使えば使うほどかかる通話料で、固定費部分が携帯電話の利用頻度に関わらず発生する基本料金に分けることができます。そういうイメージです。

売上高

売上高は販売価格を変えない限り、生産販売量に比例します。

縦軸に収益、横軸に営業量を取り、製品が売れれば売れるほど収益が比例的に多くなるので、y＝axの直線になります。まあ普通です。

この変動費・固定費・売上高を組み合わせると、CVP分析の基本公式ができます。

売上高から変動費と固定費を引いた残りが利益という、あたり前な感じです。このようにして、変動費と固定費と売上高の関係から利益がわかることになります。売上高の数字はなるべく大きく、括弧内の数字、変動費・固定費の総原価の数字はなるべく少なくすれば、右辺の利益の数字が大きくなるという仕組みです。

また、変動費は変動費率×売上高と置き換えることもでき（売上高の比率何％分が変動費という意味）、変動費＝変動費率×売上高から

と言い換えることができます。CVP分析の基本公式からいろいろ変形していくので、覚えておいてください。

変動費率と貢献利益率

CVP分析の基本公式には利益の他にも分かることがあります。貢献利益についてです。売上高から変動費を差し引いた金額のことを貢献利益といいます。売上高に対する貢献利益の割合を貢献利益率といいます。

例えば、売上高が200円で変動費が60円だったとすると、変動費率は（60円÷200円）×100で30％で、貢献利益率は200円－60円＝140円が貢献利益なので、貢献利益率は（140円÷200円）×100で70％が貢献利益率になります。

貢献利益は利益であるということには違いはないんですが、全部原価計算の利益とは違います。貢献利益は変動費に対しての売上高の割合なので、どれくらい売上高からの利益に貢献しているのかという意味合いで使われています。なので全部原価計算の利益とは別として扱われます。直接原価計算独特の用語なので覚えてください。貢献利益の金額の内訳は、固定費と利益を足したものになります。

また、変動費率は売上高に対する変動費の割合のことで、変動費率と貢献利益率を足すと1になるということもチェックです。

貢献利益がちゃんと売上高から差し引いた残りになっていますね。ちなみに、CVP分析の基本公式を貢献利益を使って置き換えると、

売上高－（変動費＋貢献利益）＝利益

となります。変動費率と貢献利益率の関係はこのあとのCVP分析で使うので、覚えておいてください。

損益分岐点の売上高

損益分岐点図表を見ると、利益も損失も出ていない、売上高線と総原価線が交わる点がありますが、この点を損益分岐点といいます。図では緑線のところですが、この点は売上高線と総原価線が交わる「営業利益がゼロ」の点なので、収益費用がトントンだということになります。いいかえると、生産販売量が緑線のところまで売れれば費用は回収されたということになるので、経営者としては、赤字にならないために何がなんでも損益分岐点まで製品を売上げなければならないということがわかり、このようにして短期利益計画の情報として資料に組み込まれて行くことになります。

また、式で表すと営業利益がゼロとなる売上高なので

となります、また変動費は変動費率×売上高に置き換えることができるので、

とも言い換えることができます。CVP分析のはじめの一歩という感じです。

希望する営業利益を獲得する売上高の計算

CVP分析の他のパターンを見てみます。希望する営業利益を獲得する場合の売上高についてです。希望する営業利益を獲得する売上高というのは、営業利益が何円にするとしたら、いくら売上げればいいかということをCVPで分析します。

CVP分析の基本公式より、売上高－（変動費＋固定費）＝目標営業利益となる売上高を考えます。

公式より変動費と固定費を移行して、売上高＝目標営業利益＋変動費＋固定費となるので、利益と変動費と固定費を足したものが売上高になればいいということが分かります。

売上高の計算はここまででもいいのですが、簿記の参考書に載っている別の式もあるので続けます。貢献利益は貢献利益＝売上高－変動費と表すことができ、他に貢献利益＝売上高×貢献利益率とも表すことができるので、上の式と変換すると、売上高×貢献利益率＝固定費＋営業利益となり、よって

希望する営業利益を獲得する売上高＝（固定費＋営業利益）÷貢献利益率

と別の式で表すことができます。単純に別の言い方に置き換えているだけなので、参考程度に知っておいて下さい。

希望する営業利益率を獲得する売上高

営業利益率とは売上高に対する営業利益の割合を言い、営業利益率＝営業利益÷売上高で表すことができます。上の節で営業利益をいくらにしたら云々とやりましたが、今回はその営業利益が売上高のうち、どれくらいの割合になっているのかということを分析します。

営業利益率＝営業利益÷売上高から式を変形して、営業利益＝営業利益率×売上高となり、ここから基本公式に代入すると、

と後は売上高や変動費などの必要な数値を当てはめていけば、営業利益率を求めることができます。あとは参考程度ですが、貢献利益を使うとしたら、

売上高－（変動費＋固定費）＝営業利益率×売上高

貢献利益－売上高×営業利益率＝固定費　←貢献利益＝売上高－変動費

売上高×貢献利益率－売上高×営業利益率＝固定費

売上高×（貢献利益率－営業利益率）＝固定費

売上高＝固定費÷（貢献利益率－営業利益率）

となるのですがちょっと難しいですね。この式を覚えるのはおすすめしません。とりあえず基本公式だけ覚えて対応すれば、簿記2級試験では大丈夫だと思います。

安全余裕率

安全余裕率とは、一定の予想売上高と損益分岐点の売上高が、どのくらい上回っているか差を示す比率を言います。この比率が高くなればなるほど予想売上高が損益分岐点売上高より離れているということなので、より収益力（余裕）があると判断できます。計算式は、

となり、図でいうと、

単純に売上高の差を比率で出しているということですね。予想する売上高を100％としたとき、損益分岐点までの金額が何％にあたるのかということです。安全余裕率が30％だとしたら、予想した売上高から30％下がっても損失は生じないと言えます。安全余裕率はおおきければ大きいほど、より良いといえます。

損益分岐点比率

損益分岐点比率とは、一定の予想売上高と損益分岐点の売上高の割合を言います。

損益分岐点比率も安全余裕率と同じく、企業の安定性を判断する指標になります。安全余裕率は予想売上高と損益分岐点の売上高の差の割合でしたが、損益分岐点比率は予想売上高と損益分岐点の売上高の割合になります。また安全余裕率と損益分岐点比率を足すと1になる関係があります。

それではこの節を確認するべく、例題を解いてみます。

• 例題

• 当社の当期の業績は以下の資料に掲げた損益計算書に示すとおりであった。よって、解答用紙に示した次の値を計算しなさい。

  [資料]

  予定損益計算書

  売上高	1,000個×＠150円	150,000円
  変動費	1,000個×＠80円	80,000円
  貢献利益	1,000個×＠70円	70,000円
  固定費		40,000円
  営業利益		30,000円

  1.損益分岐点における売上高　　　　円

  2.目標営業利益額100,000円を獲得する売上高　　　円

  3.安全余裕率

  4.損益分岐点比率

解答
　　1.損益分岐点における売上高　　120,000円
　　2.目標営業利益額100,000円を獲得する売上高　　220,000円
　　3.安全余裕率　20％
　　4.損益分岐点比率　80％　

CVP分析の基本公式、売上高－（変動費＋固定費）＝営業利益から

1.　売上高－80,000－40,000＝0

　　売上高＝120,000

2.　売上高－80,000－40,000＝100,000

　　売上高＝220,000

3.　安全余裕率

　　＝（予想売上高－損益分岐点の売上高）÷予想売上高×100

　　＝（150,000－120,000）÷150,000×100

　　＝20％

4.　損益分岐点比率

　　＝損益分岐点の売上高÷予想売上高×100

　　＝120,000÷150,000×100

　　＝80％

CVP分析の基本公式を1つ基本公式を覚えておけば、いくらか応用が効くのでおすすめです。

直接原価計算の勘定連絡図

直接原価計算の勘定連絡図です。ここもサラッとチェックする感じで。直接原価計算の勘定連絡図の特徴は、製品原価を変動費だけで計算しているというところです。固定費分は製造間接費で発生してから、仕掛品を通らず損益へダイレクトに加算されています。ここが全部原価計算との違いになります。

勘定科目が加工費の場合も同様です。

固定費調整

固定費調整とは、直接原価計算の営業利益を全部原価計算の営業利益に修正する手続きをいいます。

直接原価計算は短期利益計画のための資料を作成することは得意ですが、全部原価計算の営業利益が記載されていないため、財務諸表としては認められません。そこで固定費調整をすることによって、財務諸表として報告できる書類を作成することになります。

この節は、なぜ営業利益が違ってくるのか。なぜ固定費調整をする必要があるのか。という話になります。

＜固定費調整の式＞

なんだか長くてややこしくなりそうな式が出てきましたが、イメージで捉えると簡単です。

この図は全部原価計算の固定費が発生してから売上原価になるまでの図です。全部原価計算は変動費と固定費に分けずに計算しますが、話を分かりやすくするためにあえて分け、金額も適当です。

全部原価計算による場合、当期に発生した固定製造原価は製品に集計され、製品を販売した期に変動費・固定費分が損益計算書に計上されます。在庫が存在した場合、固定費分の製造原価が売上原価だけでなく、仕掛品や製品にも配分されることになります。これは総合原価計算で学習した通りです。

対して直接原価計算では固定製造原価は製品原価には含めず、発生額はすべて当期の費用になるので、仕掛品や製品に配分することはありません。この固定費の扱いの違いが売上原価に影響してしまうため、営業利益の金額が異なってしまう原因になります。全部原価計算の固定費分は3,750円で、直接原価計算は5,000円になっていて金額が一致していません。

固定費調整は、この売上原価に含まれる固定費を調整することにより、直接原価計算の営業利益を全部原価計算の営業利益に修正します。会計の制度上、全部原価計算の営業利益の金額で公表しなければいけないんですね。これが固定費調整の理論になります。

実際にどう処理をすればいいかということですが、全部原価計算で行っている計算の通りに直接原価計算の固定費を足し引きすればいいということです。図をもう一度見て頂きたいのですが、全部原価計算では期首の仕掛品、製品、売上原価の中に固定費が含まれていたら足す計算をしています、また期末の仕掛品、製品、売上原価に固定費が含まれていたら固定費を差し引く計算をしています。その残った固定費が売上から差し引かれて利益になっているわけですから、直接原価計算ではその逆をすればいいんですね。期首で足されていたので逆に引く、期末で引かれているので足してあげるという具合です。この理屈を式化したものが冒頭の固定費調整の式になります。

全部原価計算による営業利益＝直接原価計算による営業利益＋期末の棚卸資産に含まれる固定製造原価－期首の棚卸資産に含まれる固定製品原価

この式は、直接原価計算の営業利益が出ていたらそこから期末の仕掛品、製品、売上原価の固定費分を足してあげて、期首の仕掛品、製品、売上原価に固定費分があったらそこから引いてあげれば全部原価計算の営業利益と同じになるんだという意味ですね。式をいちいち暗記する必要はありません。

以上が固定費調整についてでした。固定費調整の処理がされている損益計算書も章の最初に紹介してあるので、もう一度チェックしておいて下さい。

高低点法

高低点法とは、過去の一定期間の原価データを元に、最高の営業量と最低の営業量の2点の原価から、原価の動きを直線とみなして、製品1個あたりの変動費と固定費に分解する方法です。

一定期間の原価データというのは、ある営業量のとき原価がいくらだったのかという意味の過去の実績データのことで、ちゃんと根拠があるんですね、でたらめに決めているわけではないんです。そのデータを元に営業量の動きに注目して変動費・固定費を計算するすることになります。

あと、データの中に範囲外で発生した異常なデータがあった場合、そのデータは使用せず正常な範囲内のデータから選びます。

はい、またややこしそうな式が出ました。ですが高低点法はグラフのイメージで捉えればそれほど難しくありません。

＜高低点法の計算の流れ＞

① データを抜き出す。

データから正常操業圏内の最高点と最低点の営業量のデータを探す。

② 変動費率を計算する。

最高点と最低点の増加量から変動費率を求める。

③ 固定費を計算する。

変動費率から変動費を求めて、最高点または最低点の原価の差額から固定費を求める。

高低点法は3つポイントがあります。公式を覚えるより、この流れを覚えて解いたほうが楽です。

例えばこのような過去6ヵ月間の製品生産量と原価発生額のデータがあるとして、このデータから①最高時点の営業量と最低点の営業量を抜き出します。このデータの場合は、最高が3月の350個で、最低が5月の110個になり、グラフで表すとこんな感じになります。

②高低点法では最高点の営業量と最低点の営業量の差は、変動費と考えるので、350個－110個＝240個増加したら100,000円－52,000円＝48,000円金額が増加したと考え、営業量1つ当たりでは、48,000円÷240個＝＠200円の変動費がかかると考えます。営業量（生産量）が1つ増えるたびに、原価が200円ずつかかるという意味です。これが変動費率になります。

③変動費率は求まったので、次は固定費です。まず変動費率に営業量を掛けると、その営業量に対しての変動費が分かります。また、固定費はまず最低点の営業量が52,000円ですが、この中には変動費と固定費が含まれていているので、52,000円から変動費を差し引くと固定費がでます。よって52,000円－（110個×＠200）＝30,000円で、30,000円が固定費になり、変動費と固定費が分解されました。また最高点の営業量から計算しても結果は同じです。100,000円－（350個×＠200）＝30,000円で固定費は同じなので、どちらか一方で計算すればOKです。

高低点法により変動費率が200円、固定費が30,000円となり、変動費と固定費がわかれば、あとはCVP分析なり短期利益計画に必要な資料を作成することになります。以上、高低点法でした。